Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добычу полезных ископаемых»

Утверждено
постановлением Президиума
Федерального арбитражного суда
Поволжского округа от 04.12.2009

Обобщение
судебно-арбитражной практики рассмотрения споров,
связанных с применением главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добычу полезных ископаемых»

В целях обеспечения единства судебно-арбитражной практики при подготовке настоящего обобщения были изучены дела по оспариванию решений налогового органа, связанных с доначислением налога на добычу полезных ископаемых, рассмотренные Федеральным арбитражным судом Поволжского округа в период с 2008 года по октябрь 2009 года.

Согласно статистическим данным за 2008 год Федеральным арбитражным судом Поволжского округа рассмотрено 45 дел, связанных с доначислением налога на добычу полезных ископаемых, что составляет 0,4 % от общего количества рассмотренных дел. С начала 2009 года по октябрь 2009 года Федеральным арбитражным судом Поволжского округа рассмотрено 25 дел, что составляет 0,3 % от общего количества рассмотренных дел.

Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) была введена в действие в 2002 году Федеральным законом от 08.08.2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации» с целью унификации платежей, взимаемых при пользовании недрами, повышения доходов Российской Федерации и ее субъектов от использования ресурсов подземного пространства, улучшения налогового администрирования.

Налог на добычу полезных ископаемых в соответствии с пунктом 6 статьи 13 НК РФ является федеральным налогом, после установления которого были отменены такие платежи как отчисления на воспроизводство материально-сырьевой базы, акциз на минеральное сырье, платежи за пользование недрами при добыче, взимавшиеся согласно статье 41 Закона о недрах в редакции от 08.08.2001.

Нормативы распределения налога на добычу полезных ископаемых по уровням бюджетной системы установлены в статьях 50, 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации и различаются в зависимости от вида полезного ископаемого, подлежащего обложению данным налогом, а также от места его добычи. При этом в доход бюджета субъекта Российской Федерации поступают платежи от налога на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (за исключением газа горючего природного) – по нормативу 5 процентов; налога на добычу общераспространенных полезных ископаемых – по нормативу 100 процентов; налога на добычу полезных ископаемых (за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья, природных алмазов и общераспространенных полезных ископаемых) – по нормативу 60 процентов; налога на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов – по нормативу 100 процентов.

Практика применения налога на добычу полезных ископаемых показала, что его исчисление и уплата вызывают ряд проблем как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов в связи с различным толкованием норм НК РФ.

При разрешении дел данной категории Федеральный арбитражный суд Поволжского округа рассмотрел споры связанные с:

  • определением объекта налогообложения,
  • оценкой стоимости добытых полезных ископаемых,
  • применением налоговой ставки 0 процентов.

1. Рассмотрение споров, связанных с определением объекта налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых включены следующие полезные ископаемые:

добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;

добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Наиболее дискуссионным положением главы 26 НК РФ является само понятие полезного ископаемого.

К добытому полезному ископаемому в соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ отнесена продукция (горно-добывающей промышленности и разработки карьеров), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье и первой по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту (техническим условиям) организации (предприятии).

Статьей 337 НК РФ законодатель закрепил, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Таким образом, понятие полезного ископаемого определено как продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, соответствующая определенным стандартам.

При этом следует отметить, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности и не может признаваться полезным ископаемым. В связи с этим наибольшее количество споров возникает между налогоплательщиком и налоговым органом из-за неправильного определения объекта налогообложения.

При определении объекта налогообложения использовались такие источники как Общероссийский Классификатор видов экономической деятельности, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст, Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденные постановлением Госгортехнадзора от 10.12.2998 № 76.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 64) указал, что продукция, в отношении которой осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.), полезным ископаемым не признается

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 24.07.2007 № 03-06-06-01/49 также акцентировало внимание на том, что к процессу добычи следует причислять те операции, которые не изменяют основного характера продукта.

Однако в судебной практике при определении объекта налогообложения чаще всего возникает вопрос: что считать первичной продукцией, которая соответствует стандарту.

Объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах (подпункт 1, 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ для целей налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В соответствии со статьей 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 данной статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 14.08.2007 № 03-06-05-01/36 указано, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества. При этом необходимо учитывать положения пункта 7 статьи 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Таким образом, из анализа положений пункта 1 статьи 337 и пункта 7 статьи 339 НК РФ следует, что определение вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых, необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки конкретного месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого.

2. Рассмотрение споров, связанных с оценкой стоимости добытых полезных ископаемых.

Анализ арбитражной практики показывает, что между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, касающиеся порядка оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых.

Статьей 340 НК РФ установлены следующие способы оценки стоимости добытых полезных ископаемых:

  • исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;
  • исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
  • исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Оценка производится отдельно по каждому виду полезного ископаемого, добытого налогоплательщиком.

2.1. Расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку минеральной воды подлежат исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых. Стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

Налогоплательщик определил стоимость добытых полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, согласно которому оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

В ходе налоговой проверки было установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 340 НК РФ налогоплательщик занизил налог на добычу полезных ископаемых на расходы по упаковке минеральной воды. Решением налогового органа он привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога. Основанием явилось необоснованное, по мнению налогового органа, исключение из налогооблагаемой базы по налогу на добычу полезных ископаемых стоимости тары (бутылки). По мнению налогового органа, для целей налогообложения полезным ископаемым признается добытая минеральная вода, соответствующая требованиям государственного стандарта, то есть очищенная, ионизированная, насыщенная углекислым газом, разлитая в бутылки, укупоренная и маркированная, в связи с чем расходы на упаковку, разлив, этикетки, укупорку, маркировку исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых не подлежат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), в данном случае жидкости, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды, термальные воды) являются видами добытого полезного ископаемого.

В силу пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ, в силу которой оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого либо в случае, если такая реализация отсутствует, – из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Согласно части 3 пункта 1 постановления Пленума ВАС РФ № 64 положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает, что вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, которые предусмотрены соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта налога на добычу полезных ископаемых следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

Тара, упаковка, маркировка, обязательное наличие которых при реализации добытого полезного ископаемого потребителям может быть предусмотрено названными в пункте 1 статьи 337 НК РФ стандартами, по смыслу пункта 1 статьи 336, статьи 337 НК РФ не являются составными частями извлеченного из недр полезного ископаемого, а представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезного ископаемого. Если реализация данной продукции не осуществляется, то при расчете налоговой базы по налогу на добычу полезных ископаемых следует руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 и пунктом 4 статьи 340 НК РФ, т.е. определять налоговую базу на основе расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

В связи с этим следует учитывать, что при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого реализация его в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 НК РФ не осуществляется. Таким образом, в данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 НК РФ определяется с использованием расчетного способа оценки.

Таким образом, расходы на упаковку, розлив, этикетки, укупорку, маркировку минеральной воды подлежат исключению из налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых.

2.2. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налогоплательщиком налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых была рассчитана в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ. Однако налоговый орган, указал, что заявитель должен был исходить не из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, а из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытых полезных ископаемых, поскольку общество в указанный период производило реализацию обогащенной песчано-гравийной смеси и песка речного, как отдельно добытых полезных ископаемых, и песчано-гравийной смеси, не соответствующей требованиям ГОСТа и являющейся отходом производства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

В пункте 3 постановление Пленума ВАС РФ № 64 указано, что, применяя нормы пункта 7 статьи 339 НК РФ, суды должны исходить из того, что они не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

В силу пункта 4 статьи 340 НК третий способ определения оценки стоимости добытых полезных ископаемых применяется при отсутствии у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Ввиду того что добытая обществом природная песчано-гравийная смесь, как исходное сырье, не реализовывалась, а была подвергнута обработке, в результате которой изменился характер песчано-гравийной смеси, определяемой содержанием песка и гравия в ней, и произведены: обогащенная песчано-гравийная смесь (с содержанием гравия до 95%), песок строительный, гравий крупной фракции и песчано-гравийная смесь. На основании подпункта 4 пункта 2 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяется способ оценки исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Таким образом, в случае если добытое обществом исходное сырье не реализовывалось, а было подвергнуто обработке, в результате которой изменился его характер, следует применять способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, то есть исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

3. Рассмотрение споров, связанных с применением налоговой ставки 0 процентов.

Налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых производится по разным ставкам: по видам полезных ископаемых, по отдельным добытым полезным ископаемым, по полезным ископаемым, обладающими определенными признаками.

Статья 342 НК РФ предусматривает два вида налоговых ставок: так называемая нулевая ставка и налоговые ставки определенных размеров, так называемые общеустановленные.

Согласно пункту 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче:

  • полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых;
  • попутного газа;
  • подземных вод, содержащих полезные ископаемые (промышленных вод), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;
  • полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения).
  • полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;
  • минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару);
  • подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан;
  • нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края, до достижения накопленного объема добычи нефти 25 млн. тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 10 лет или равен 10 годам для лицензии на право пользования недрами для целей разведки и добычи полезных ископаемых и не превышает 15 лет или равен 15 годам для лицензии на право пользования недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых с даты государственной регистрации соответствующей лицензии на пользование недрами.

В Федеральном арбитражном суде Поволжского округа рассматривались споры, касающиеся применения нормативов потерь, под которыми понимаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

3.1. Решение налогового органа о доначислении налога на добычу полезных ископаемых признано недействительным, поскольку в спорный период общество в соответствии с правилом подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ осуществляло налогообложение по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части фактических потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах утвержденных нормативов.

Общество на основании лицензий на добычу нефти и геологическое изучение недр осуществляет добычу нефти на 24 месторождениях. Расчетное количество нефти, на которое уменьшаются ее запасы, отражается в сводке по добыче на месторождениях. При этом количество добытого полезного ископаемого определяется по завершении полного технологического цикла на основании актов приема сдачи нефти. Разница между двумя величинами, скорректированная на остатки нефти в резервуарах, дренажных емкостях, технологических аппаратах, трубопроводах на начало, и конец отчетного месяца является фактическими технологическими потерями, о чем свидетельствуют акты инвентаризации нефти. Количество фактических потерь нефти подтверждается актами на списание потерь нефти при подготовке, транспортировании и хранении.

Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Порядок определения количества фактических потерь полезного ископаемого установлен пунктом 3 статьи 339 НК РФ, согласно которому фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

При измерении нефти обществом применялся косвенный метод динамических измерений, косвенный метод статических измерений, прямой метод динамических измерений. Все указанные методы предполагают наличие измерительных средств и устройств (приемные тарированные резервуары, турбинные массомеры, турбинные объемомеры). При этом косвенный метод измерения отличается от прямого только тем, что при косвенном методе измеряется объем нефти, а при прямом методе измеряется ее масса.

Ввиду того что общество осуществляло учет и измерение количества нефти именно посредством применения измерительных средств и устройств (приемные тарированные резервуары, турбинные массомеры, турбинные объемомеры), это подтверждает использование для целей налогообложения прямого метода учета. Расчет фактических технологических потерь, произведенный налогоплательщиком и подтвержденный документами, признан арбитражным судом верным, поскольку величины, примененные при расчете фактических потерь, определены в результате произведенных обществом измерений, что и предусмотрено статьей 339 НК РФ.

Таким образом, общество правомерно осуществляло налогообложение по налоговой ставке 0 рублей при добыче полезных ископаемых в части фактических потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах утвержденных нормативов.

3.2. Налогообложение технологических потерь по ставке ноль процентов невозможно в случае определения количества добытого полезного ископаемого косвенным методом.

При оспаривании решения в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых, общество не согласилось с выводами налогового органа в том, что: а) налогоплательщик осуществлял в проверяемом периоде добычу полезных ископаемых (нефти) на основании лицензий, по которым не утверждены в установленном порядке нормативы технологических потерь на соответствующий период; б) применение налоговой ставки ноль процентов в части нормативных потерь в случае применении косвенного метода определении количества добытого ископаемого невозможно.

В соответствии со статьей 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого, как стоимость добытых полезных ископаемых.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком также самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если этой статьей не предусмотрено иное. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется им в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 НК РФ налогообложение по налогу на добычу полезных ископаемых производится по ставке ноль процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Общество при исчислении налога на добычу полезных ископаемых не включало в налогооблагаемую базу нормативные потери полезных ископаемых. Однако пунктом 3 статьи 339 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

При определении количества добытого полезного ископаемого косвенным методом, фактические потери полезного ископаемого не учитываются. В данном случае фактические потери при определении количества добытого полезного ископаемого уже включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье. Ввиду того что общество не имело возможности определять количество добытого полезного ископаемого прямым методом, поскольку у него отсутствовали необходимое оборудование по приведению нефти к государственному стандарту и измерительные средства и устройства.

Таким образом, общество не доказало наличие фактических потерь при добыче полезных ископаемых на осваиваемых им месторождениях, которые влияли на общее количество добытого полезного ископаемого в целях налогообложения и давали ему право на применение в последующем нулевой ставки в пределах нормативов потерь, утвержденных в установленном порядке.

Отдел анализа и обобщения
судебной практики,
законодательства и статистики