Обобщение судебно-арбитражной практики Федерального арбитражного суда Поволжского округа по разрешению споров, связанных с учетом расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль

Утверждено Президиумом
Федерального арбитражного суда
Поволжского округа 14 марта 2014 г.

Обобщение
судебно-арбитражной практики
Федерального арбитражного суда Поволжского округа
по разрешению споров, связанных с учетом расходов
для целей налогообложения по налогу на прибыль

В соответствии с планом работы Федерального арбитражного суда Поволжского округа (далее – ФАС ПО) на второе полугодие 2013 года изучена и проанализирована практика рассмотрения споров, связанных с учетом расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль, за период с 01.01.2012 по 30.09.2013 в целях выявления правоприменительных проблем и наиболее актуальных вопросов, возникающих при рассмотрении данной категории дел, а также выработки единых подходов к их разрешению.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. По смыслу статьи 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности с учетом содержания предпринимательских целей и задач организации.

Правоотношения, складывающиеся при учете расходов по налогу на прибыль организаций, регламентируются, прежде всего, нормами главы 25 НК РФ, Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 23.07.2013). В числе разъяснений высших судебных органов, касающихся рассматриваемого вопроса, следует отметить:

– постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 № 10-П «По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации»;

– определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации»;

– постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»;

– информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражного судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»;

– постановление Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 № 12527/12;

– постановление Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 № 6909/12;

– постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12;

– постановление Президиума ВАС РФ от 24.06.2012 № 3546/12;

– постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11;

– постановление Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 № 1621/11;

– постановление Президиума ВАС РФ от 16.07.2007 № 7657/07.

Согласно статистическим данным ФАС ПО рассмотрены споры, связанные с применением законодательства по налогу на прибыль организаций:

– в 2012 году – 574 дела, что составляет 55 % от общего количества рассмотренных дел по спорам, связанным с применением налогового законодательства (1044 дела);

– в январе-сентябре 2013 года – 378 дел, что составляет 50 % от общего количества рассмотренных дел по спорам, связанным с применением налогового законодательства (756 дел).

При рассмотрении дел данной категории следует учитывать, что в зависимости от обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств возможны различные подходы к их разрешению. В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с учетом расходов по налогу на прибыль, ФАС ПО обращает внимание на следующее.

1. При оценке обоснованности расхода принимаются во внимание именно намерения и цели деятельности организации, в рамках которой был произведен этот расход, связанный с получением дохода (прибыли), а не ее результат.

Закрытое акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Общество в проверяемом периоде в составе внереализационных расходов отражало расходы по содержанию объектов недвижимого имущества, предназначенных для продажи, и относило на затраты в составе внереализационных расходов отчетного периода.

При рассмотрении дела суды указали на возможность отнесения расходов по содержанию объектов недвижимого имущества к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в силу положений подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку эти расходы документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода. При этом глава 25 НК РФ не определяет порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Иными словами, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (постановление ФАС ПО от 13.12.2012 по делу № А55 15746/2012).

2. Налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий в случае отражения в налоговой декларации расходов при отсутствии подтверждающих первичных учетных документов.

Закрытое акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, штрафа и пени. Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено неправомерное отражение обществом в составе расходов по налогу на прибыль произведенных затрат на приобретение горюче-смазочных материалов (далее – ГСМ), поскольку путевые листы оформлены налогоплательщиком с нарушением статьи 252 НК РФ.

Как было указано судами, при отсутствии в путевом листе информации о конкретном месте следования невозможно судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Представленные обществом путевые листы не подтверждают осуществления им спорных затрат на приобретение ГСМ и не могут являться основанием для их признания в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (постановление ФАС ПО от 21.05.2013 по делу № А55 23291/2012, оставленное без изменений определением ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-11880/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ»).

3. Налоговый орган, используя расчетный метод при определении сумм налогов, подлежащих к уплате в бюджет, обязан учитывать данные как о доходах налогоплательщика, так и о его расходах.

Налогоплательщик обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании незаконным решения в части доначисления налога, пени и штрафа. Основанием для доначисления налога, пени и штрафа явилось непредоставление налогоплательщиком на выездную проверку первичных учетных документов в подтверждение сумм, задекларированных в налоговых декларациях, и применение в связи с этим налоговым органом положений статьи 31 НК РФ.

Судом сделан вывод, что налоговый орган неправильно применил положения статьи 31 НК РФ при проведении проверки. Применение расчетного метода обеспечивает, с одной стороны, безусловное исполнение всеми лицами обязанности по уплате законно установленных налогов независимо от каких-либо обстоятельств (отсутствие первичных документов, регистров бухгалтерского учета), с другой стороны, налог не должен быть взыскан в размере большем, чем с аналогичных налогоплательщиков.

Судом правомерно указано на то, что при надлежащем соблюдении налоговым органом требований статьи 31 НК РФ он в ходе проверки мог определить обязанность налогоплательщика по уплате налогов действительно расчетным способом на основании полученных данных как о доходной части, так и о расходной части.

Инспекция в данном случае не воспользовалась подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а установила объем налоговых обязательств налогоплательщика по неполным данным исходя только из доходов налогоплательщика без учета расходов, связанных с получением этого дохода, в связи с чем неправомерно доначислила налоги, соответствующие пени и налоговые санкции (постановление ФАС ПО от 26.06.2013 по делу № А72-3176/2012).

4. Расходы по коммунальным платежам на содержание объектов недвижимого имущества налогоплательщика могут быть признаны обоснованными в случае, если такие объекты используются налогоплательщиком для получения дохода (прибыли).

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа. Предметом разногласий между обществом и налоговым органом является отнесение в расходы по налогу на прибыль коммунальных платежей, уплаченных обществом по содержанию помещения мини-рынка, переданного предпринимателю по договору безвозмездного пользования.

Статьями 689 и 695 Гражданского кодекса Российской Федерации изначально предусмотрено наличие у лица, получившего имущество в безвозмездное пользование, обязанности по содержанию имущества, в том числе по несению расходов по коммунальным платежам. Данная обязанность получила свое дальнейшее закрепление и в договорах безвозмездного пользования, заключенных между обществом и предпринимателем. Следовательно, договор между обществом и налогоплательщиком является безвозмездным и материалами дела не установлено, что обществом получено какое-либо встречное исполнение от предпринимателя в натуре.

При данных обстоятельствах вывод об обоснованности отнесения обществом расходов по коммунальным платежам на содержание помещения мини-рынка к расходам в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль противоречат нормам материального права, в связи с чем судебные акты в данной части подлежали отмене (постановление ФАС ПО от 21.02.2013 по делу № А65 17222/2012, оставленное без изменений определением ВАС РФ от 29.04.2013 № ВАС-5329/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ»).

5. Право включать в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, амортизацию основных средств возникает у налогоплательщика с момента готовности объекта с эксплуатации.

Открытое акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплатить налог на прибыль, пени и штраф. Обществом на основании рамочного договора и договоров поставки, заключенных на его основании, были приобретены у иностранной компании 6 асфальтосмесительных установок, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Обществом первоначальная стоимость установок была сформирована по состоянию на дату ввода их в эксплуатацию, так как эта дата является моментом перехода права собственности, после чего применена амортизационная премия и начат расчет амортизационных отчислений. По мнению налогового органа, общество неверно определило момент, в который у него возникло право собственности на приобретенные асфальтосмесительные установки (момент подписания протокола прибытия установок в пункт назначения на территории Российской Федерации), в связи с чем их первоначальная стоимость исчислена с применением более высокого курса евро.

Суды исходя из условий договора обоснованно указали на то, что рамочным договором и договорами поставки предусмотрена не просто поставка оборудования в ящиках в определенный пункт прибытия, а поставка именно смонтированного и полностью готового к промышленной эксплуатации оборудования. При этом в обязанности продавца входит не только поставка установок, но и шефмонтаж, руководство и надзор за вводом установок в эксплуатацию, инструктаж и обучение персонала заявителя. Дата подписания протоколов о готовности установок к эксплуатации соответствует моменту формирования стоимости и применения амортизации (постановление ФАС ПО от 06.06.2013 по делу № А65-9855/2012).

6. При реорганизации юридического лица в форме присоединения начисление амортизации на передаваемые основные средства производится непрерывно, независимо от момента перехода права собственности на них у созданного юридического лица.

Открытое акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплатить налог на прибыль, пени и штраф. Налогоплательщик является правопреемником присоединившегося к нему в 2008 году общества (в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о прекращении деятельности юридического лица путем реорганизации в форме присоединения от 25.12.2008). Согласно позиции налогового органа амортизационные отчисления за декабрь 2008 года не могли быть начислены и учтены при налогообложении прибыли, поскольку налогоплательщик не имел права собственности на это имущество до завершения реорганизации и внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Положения пункта 6 статьи 259 НК РФ не могут применяться к юридическим лицам, реорганизация которых происходит в форме присоединения, поскольку в данном случае положения статьи 55 НК РФ не подлежат применению в силу прямого указания в законе. Установленные пунктом 3 статьи 55 НК РФ правила определения начала либо окончания налогового периода не применяются в отношении организаций, к которым присоединяются одна или несколько организаций. Это обстоятельство обусловлено тем, что для юридических лиц, реорганизация которых происходит в форме присоединения, налоговый период не начинается и не заканчивается, а продолжает течь непрерывно.

Судами указано, что статья 259 НК РФ не препятствует начислению амортизации по основным средствам, передаваемым в ходе реорганизации в форме присоединения, в том месяце, в котором в установленном порядке завершена реорганизация (постановление ФАС ПО от 06.06.2013 по делу № А65-9855/2012).

7. Расходы, понесенные налогоплательщиком в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства, формируют первоначальную стоимость строящегося объекта, и учитываются при исчислении налога на прибыль только через начисление амортизации.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Общество за счет вкладов в уставный капитал и получения займов осуществляло долгосрочные инвестиции в форме строительства комбината по производству удобрений для собственных нужд. Налоговый орган установил, что часть расходов на строительство (управленческие и общехозяйственные расходы, командировки, налоги, обучение персонала, аренда, транспортные услуги, охрана, проценты по займам) общество необоснованно отнесло на убытки, уменьшающие прибыль при исчислении налога. Общество не вело деятельности по производству продукции и строительству, дохода от реализации не имело.

Суд согласился с налоговым органом и указал, что расходы понесены в рамках реализации инвестиционного проекта, и их включение в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, неправомерно. Эти расходы формируют первоначальную стоимость строящегося комбината, учитываются при исчислении налога на прибыль через начисление амортизации построенного комбината (постановление ФАС ПО от 18.04.2013 по делу № А12 15313/2012, оставленное без изменений определением ВАС РФ от 20.06.2013 № ВАС-8095/13 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ»).

8. Налогоплательщик имеет право отнести в расходы, связанные с производством и реализацией, всю сумму страхования имущества в пределах его действительной стоимости, даже если она превышает остаточную стоимость, определенную по данным бухгалтерского учета.

Закрытое акционерное общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части взыскания налога на прибыль, штрафа и пени. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, посчитав, что по договору страхования имущества в соответствии с его действительной стоимостью имущество застраховано по завышенной стоимости его восстановления (замещения), превышающей остаточную стоимость.

Суд пришел к выводу о том, что ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит норм, обязывающих страхователя страховать имущество только в пределах его остаточной стоимости, или обязывающие страхователя производить оценку имущества, подлежащего страхованию. Также было учтено, что налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих, что стоимость застрахованного обществом имущества не соответствует его действительной стоимости на момент заключения договора страхования, исходя из реального состояния имущества и его способности приносить доход предприятию. Превышение действительной стоимости имущества его остаточной стоимости, определенной по данным бухгалтерского учета, не может влиять на право налогоплательщика учесть в расходах всю сумму страхования (постановление ФАС ПО от 17.04.2013 по делу № А55-21697/2012).

9. Налогоплательщик имеет право отнести в расходы, связанные с производством и реализацией, единовременно всю сумму арендных платежей за арендуемое имущество, в том числе арендные платежи за земельные участки.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на прибыль, пени и штрафа. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о необоснованном включении обществом в расходы по налогу на прибыль арендной платы за земельный участок, занятый объектами незавершенного строительства.

Напрямую арендные платежи (равно как и какие-либо иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не внесены в список расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства. Налоговое законодательство позволяет единовременно учесть в качестве расходов арендные платежи за арендуемое имущество (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Указанная норма не предусматривает такого условия, как разделение размера арендной платы исходя из площади зданий и сооружений, расположенных на земельном участке.

Формулировка пункта 1 статьи 257 НК РФ оставляет налогоплательщику возможность доказать свою правоту, если арендную плату он не включает в первоначальную стоимость строения, а списывает единовременно.

Таким образом, суды признали единовременное списание заявителем затрат в виде арендной платы за земельный участок в расходы по налогу на прибыль правомерным (постановление ФАС ПО от 13.02.2012 по делу № А65-6367/2011).

10. Затраты арендатора при отсутствии согласия арендодателя на проведение капитального ремонта арендованного имущества являются необоснованными и не учитываются в качестве расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафа. Обществом осуществлен капитальный ремонт арендуемого складского помещения, затраты на его проведение отнесены в расходы по налогу на прибыль. Судами установлено, что арендодатель письменного согласия на проведение капитального ремонта не давал, арендуемое обществом складское помещение является строительной конструкцией, годной для его эксплуатации под склад других видов товаров.

В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, которое должно быть отражено в договоре аренды имущества, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества, а арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что затраты заявителя на проведение капитального ремонта являются экономически необоснованными расходами (постановление ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

11. Бюджетное учреждение, перечисляя средства, полученные от коммерческой деятельности, в соответствующий бюджет и затем получая их в качестве целевого финансирования, не освобождается от обязанности по включению в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от коммерческой деятельности и не лишается права учесть соответствующие расходы при исчислении налога на прибыль.

Отдел вневедомственной охраны при отделе внутренних дел обратился в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения в части требования об уплате недоимки по налогу на прибыль организаций, начисления пени, внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета. Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывали за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.

При рассмотрении спора суды указали, что средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. То обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

Налоговый орган должен определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 НК РФ (утратившей силу с 01.01.2011), а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 НК РФ, определить налоговую базу по налогу на прибыль (постановление Президиума ВАС РФ от 23.04.2013 № 12527/12 по делу № А06 3121/2011 и пересмотренные в соответствии с ним дела по новым обстоятельствам, например, дела № А55-2617/2011, А55 6058/2011, А72-4159/2012).

Судья Пятого судебного состава судебной коллегии по рассмотрению споров, возникающих из административных и иных публичных правоотношений Егорова М.В.

Отдел анализа и обобщения судебной практики, законодательства и статистики