Судебно-арбитражная практика разрешения споров по взысканию единого социального налога

В соответствии с планом работы Федерального арбитражного суда Поволжского округа на 1 полугодие 2006 г. было проведено обобщение судебно-арбитражной практики разрешения споров по взысканию единого социального налога (далее - ЕСН), в ходе которого были проанализированы судебные акты Федерального арбитражного суда Поволжского округа, информационные письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, постановления надзорной инстанции по применению налогового законодательства по конкретным делам.

В соответствии с главой 24 части второй НК РФ с 1 января 2001 года страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования заменены единым социальным налогом (взносом).

В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования осуществляются налоговыми органами Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 213 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, наделенные в соответствии с федеральным законом контрольными функциями, вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании с лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, установленных законом обязательных платежей и санкций, если федеральным законом не предусмотрен иной порядок их взыскания.

Статьей 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения единым социальным налогом признаются любые виды выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями в пользу работников по всем основаниям, при этом в качестве отдельного объекта налогообложения материальная выгода не указана.

Согласно статье 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.

В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно статье 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В соответствии со статьей 270 НК РФ некоторые виды расходов не учитываются при определении налогооблагаемой базы.

Так, не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение составляют следующие случаи: когда суммы подлежат включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства; когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В порядке надзора были пересмотрены 2 постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа.

Суть споров состояла в том, что должны ли выплаты, связанные с оплатой услуг транспортных организаций по перевозке работников предприятия к месту работы, включаться в объект налогообложения по ЕСН? По мнению налогового органа, такие выплаты должны облагаться ЕСН, поскольку оказываемые транспортные услуги предназначались для физических лиц, следовательно, их оплата осуществлялась в пользу работников.

По делу № А65-20137/2004-СА1-19 (надзорное постановление № 10847/05) судебные акты были оставлены без изменения. При этом Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам общества, а самому обществу, следовательно, какие-либо выплаты в пользу работников не производились. При этом оплата обществом транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ. Таким образом, у налогового органа не было оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по ЕСН.

В постановлении Президиума ВАС РФ (надзорное постановление № 9532/05) судебные акты по делу № А65-19239/2004-СА1-23 были отменены и дело направлено на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого социального налога, начисления пеней и взыскания штрафа суду необходимо установить, имели ли работники возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно, и для поездок по личным нуждам.

По смыслу и содержанию п.1 ст.235, п.1 ст.236, п.1 ст.237, п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации в их системной взаимосвязи от уплаты единого социального налога освобождаются организации, уставной капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25% - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника.

При этом в п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации не оговорено, что данная льгота применяется только в отношении выплат работникам, работающим по трудовым договорам, и не применяется в отношении выплат (вознаграждений) работникам (физическим лицам), работающим по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг.

В п.1 ст.236 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющем объект налогообложения по ЕСН, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), признаются единым объектом налогообложения, без каких-либо исключений в зависимости от вида договоров.

Следовательно, и льгота, предусмотренная п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит применению как в отношении выплат лицам по трудовым договорам, так и в отношении выплат лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, без каких-либо исключений в зависимости от вида договора.

Решением суда 1 инстанции (оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции) удовлетворено заявление ООО Всероссийского общества слепых о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа, уплате ЕСН и пени по нему.

Постановлением кассационной инстанции судебные акты оставлены в силе.

По мнению налоговой инспекции, включение в налоговую базу для исчисления ЕСН сумм выплат по договорам гражданско-правового характера осуществлено правомерно, поскольку в соответствии с Методическими рекомендациями по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденными Приказом МНС Российской Федерации от 05.07.02 г. N БГ-3-05/344 при применении п.п.2 п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации Российской Федерации следует иметь в виду, что от уплаты налога освобождаются работодатели, подпадающие под льготную категорию - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника, работающих только по трудовым договорам.

В решении налоговой инспекции отражено, что в нарушение ст.237 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не включил в налоговую базу по ЕСН выплаты по договорам гражданско-правового характера, в связи с чем не исчислен и не уплачен ЕСН, кроме того, на сумму вознаграждений, выплаченных физическими лицам по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (услуг), льготы, предусмотренные п.п.2 п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации, не распространяются. При этом налоговый орган подтверждает, что ООО подпадает под категорию предприятий, пользующихся льготой по ЕСН в виде освобождения от уплаты налога, предусмотренной п.п.2 п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации (дело N А55-6267/03-39-7940/2003-39).

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ, сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Таким образом, налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по данному налогу в размере начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не фактически уплаченных.

В абзаце 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу. Из этого следует, что занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период. В этой связи налоговые органы выносят решения о привлечении налогоплательщика единого социального налога к ответственности на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Федеральным арбитражным судом Поволжского округа выработаны рекомендации относительно того момента, следует ли считать правомерными решения (действия) налоговых органов по доначислению налогоплательщикам сумм ЕСН в результате превышения сумм примененного налогового вычета над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период по правилам абзаца 4 пункта 3 статьи 243 НК РФ.

Как показывает судебная практика, правомерность исчисления заявителем суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за определенный период налоговые органы не ставят под сомнение, как не оспаривают и его права на применение налоговых вычетов по ЕСН. Данных о занижении заявителем налоговой базы по ЕСН, за исключением уменьшения сумм налога на сумму начисленных страховых взносов, налоговыми органами не установлено.

По смыслу п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность наступает за неуплату (неполную уплату) налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий).

При таких обстоятельствах в действиях налогоплательщика, который правомерно на основании закона применил при исчислении суммы ЕСН налоговый вычет на сумму начисленных за тот же период страховых взносов, отсутствует событие и состав какого-либо налогового правонарушения, под которым в силу статьи 106 НК РФ понимается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое Кодексом установлена ответственность.

В течение отчетного периода налогоплательщик не лишается права на применение налоговых вычетов на сумму начисленных страховых взносов, и по окончании отчетного периода у него есть выбор уплатить взносы в Пенсионный фонд РФ или доплатить ЕСН.

В письме МНС РФ от 1 ноября 2004 г. № 05-0-09/32@ ссылается на многочисленную судебную практики в пользу налогоплательщиков, вместе с тем налоговые органы согласились с тем, что налоговый вычет при исчислении ЕСН в федеральный бюджет должен применяться в сумме перечисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что следует из содержания нормы абзаца 2 пункта 2 ст. 243 НК РФ.

Налоговое законодательство исходит из фактически уплаченных взносов (ч. 3 ст. 243 НК РФ), которое предусматривает возврат излишне уплаченного налога, применив вычет в большей или меньшей сумме, впоследствии налогоплательщик вправе пересчитать налог, но уменьшать ЕСН нужно только на уплаченные суммы, а на возникшую недоимку могут быть начислены еще и пени.

Постановлением кассационной инстанции (дело № А49-1456/05-90А/13) было оставлено в силе решение налогового органа о начислении налогоплательщику налога и пеней за недоимку, образовавшуюся по итогам налогового периода из-за неполной уплаты страховых взносов. При этом суд указал, что если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15 числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу

Налоговые органы нередко начисляют пени за несвоевременное (неполное) перечисление ежемесячных авансов по ЕСН. Однако нормы НК РФ подобного не предусматривают.

В пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Постановлением кассационной инстанции (дело № А57-3435/05-22) оставлено в силе решение суда 1 инстанции об удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, начислении ЕСН и пени по нему.

Основанием для начисления пеней послужило то обстоятельство, что налогоплательщик в 2002-2003 годах несвоевременно производил уплату авансовых платежей по единому социальному налогу. При этом начисление пени производилось налоговым органом помесячно.

Если налогоплательщик не полностью рассчитается с Пенсионным фондом, а вычет по ЕСН заявит в сумме начисленных взносов, то налоговая инспекция, обнаружив недоимку, привлечет его к ответственности (п. 1 ст. 122 НК РФ). На основании этой статьи налогоплательщика можно привлечь к ответственности в случае занижения налога из-за незаконного уменьшения налоговой базы.

Правомерность использования статьи 122 НК РФ рассмотрел Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлениях от 1 сентября 2005 г. - N 4336/05, N 4486/05. Вынесены они в пользу налогоплательщиков, при этом суд согласился с тем, что вычет налогоплательщик вправе применить исходя из начисленных сумм в Пенсионный фонд России. Это не образует состава правонарушения по статье 122 НК РФ, поэтому санкций быть не может.

Кроме того, Высший Арбитражный Суд РФ указал, что, согласно статье 109 НК РФ, привлечь к ответственности можно только при наличии действий в нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 106 НК РФ).

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (надзорное постановление № 8736/05) отменил постановление суда кассационной инстанции по делу № А12-27013/04-с60, который признал обоснованным привлечение общества к ответственности за неполную уплату ЕСН. Поскольку занижение суммы ЕСН произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ неправомерных действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состав правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, основания для привлечения общества к налоговой ответственности отсутствуют.

В силу ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пени, и такой налог подлежит возврату в течение трех лет с момента уплаты.

В Постановлении от 29 июня 2004 г. по делу N 2046/04 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее.

Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней.

Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Исходя из изложенного и учитывая, что Кодексом право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Зачет представляет собой расчетную операцию, в результате которой уменьшается размер суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в будущих периодах, что означает недополучение государственной казной определенных сумм обязательных платежей, уплаченных налогоплательщиком до этого. Зачет и возврат по своей сути являются однородными институтами, и это обстоятельство обуславливает возможность применения к ним одинакового порядка правового регулирования.

С 1 января 2006 года вступил в силу Федеральный закон от 04.11.2005 N 137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров», в связи с этим Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 20 февраля 2006 г. N 105 разъяснил следующее.

Законом предусматривается иной порядок взыскания налогов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и санкций в установленных пределах: они взыскиваются по решению налоговых органов, территориальных органов Пенсионного фонда Российской Федерации без обращения в суд. При рассмотрении дел, связанных с взысканием недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов либо с обжалованием действий по взысканию недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в соответствии с положениями статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2006, следует иметь в виду, что полномочиями по взысканию указанных сумм наделены лишь территориальные органы Пенсионного фонда Российской Федерации, налоговые органы такими полномочиями не обладают.

Судья Филимонов С.А.
Отдел анализа и обобщения
судебно-арбитражной практики,
учета и статистики
Май, 2006 г.