Рекомендации НКС по вопросам применения налогового законодательства, не включенным в повестку обсуждения

Дата: 
08.01.2010

У Т В Е Р Ж Д Е Н О
Президиумом
Федерального арбитражного суда
Поволжского округа

Р Е К О М Е Н Д А Ц И И
Научно-консультативного совета при Федеральном арбитражном суде Поволжского округа
по вопросам применения налогового законодательства, не включенным в повестку обсуждения

Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)

1. Как исчисляется срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 88 НК РФ, если при проведении камеральной налоговой проверки, налогоплательщик представил уточненную декларацию: со дня представления основной налоговой декларации или со дня представления уточненной налоговой декларации?

Ст. 88 НК РФ не подразделяет налоговую декларацию на основную или уточненную. Соответственно на проверку любой из них отводится три месяца.

2. Организация представила в налоговый орган в установленный законом срок налоговую декларацию. Налог, указанный в данной декларации, уплачен налогоплательщиком своевременно и в полном объеме. В последующем организация пришла к выводу, что не является плательщиком данного налога и, следовательно, налог исчислен и уплачен неверно. Налогоплательщик подает в налоговую инспекцию «нулевую» уточненную налоговую декларацию.

Налоговый орган проводит камеральную проверку уточненной декларации организации, в ходе которой устанавливает, что организация является плательщиком налога. По итогам проверки налоговый орган выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и в резолютивной части данного решения просит налогоплательщика уплатить сумму налога, первоначально указанную организацией в основной декларации и уплаченную в бюджет в полном объеме.

Налогоплательщик оспаривает решение налогового органа в судебном порядке.

Суд приходит к выводу, что организация является плательщиком налога и обязана уплачивать налог в бюджет.

Следует ли признавать незаконным решение налоговой инспекции в части предложения налогоплательщику уплатить налог в бюджет, в связи с тем, что налог уплачен полностью и своевременно?

Решение налогового органа в части предложения налогоплательщику уплатить налог следует признавать недействительным, поскольку подача уточненной декларации с заявлением налога к уменьшению не влечет в данном случае возникновение у налогоплательщика недоимки.

3. Вправе ли арбитражный суд принимать и оценивать уточненные налоговые декларации заявителя-налогоплательщика, свидетельствующие об образовании переплаты по налогу, и с их учетом принимать судебный акт, если данные декларации не были приняты налоговым органом и им не дана оценка в оспариваемом ненормативном акте налогового органа?

Налоговый орган обязан был принять уточненные декларации, однако этого не сделал. Данное обстоятельство свидетельствует о нарушении административной процедуры самим налоговым органом и не может являться препятствием для налогоплательщика по представлению имеющихся у него доказательств в суд. Однако сама по себе уточненная декларация доказательством наличия переплаты по налогу являться не может, поэтому оценке подлежат первичные документы, доказывающие данное обстоятельство.

4. Вправе ли арбитражный суд принимать в качестве доказательств, подтверждающих обстоятельства, на которые ссылается налоговый орган, документы, полученные за пределами налоговых проверок в том числе, сведения, полученные соответствующими органами в ходе оперативно-розыскной деятельности?

Налоговый Кодекс Российской Федерации устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения.

Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ, в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В рамках данных мероприятий могут проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Документы, полученные за рамками налоговой проверки в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 ст. 93-1 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Сведения, полученные по такому запросу, могут являться доказательствами, если соответствуют критериям относимости и допустимости.

При этом в силу ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации органы, осуществляющие оперативно-розыскную деятельность не являются лицами, у которых может быть истребована соответствующая информация. Поскольку налоговые органы не вправе запрашивать вне рамок налоговых проверок какую-либо информацию о налогоплательщике у органов, осуществляющих оперативно- розыскную деятельность, то сведения, полученные от этих органов по такому запросу, нельзя признать полученными в установленном законом порядке.

В то же время, в случае, когда запрос был сделан в рамках камеральной проверки, а соответствующие сведения по причинам, не зависящим от налогового органа, получены после окончания проверки, то такая информация подлежит исследованию судом. Она должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора, а также своевременности и адекватности, принятых налоговым органом мер в целях ее получения.

5. В акте проверки налогоплательщика об уплате НДФЛ и в решении налогового органа имеются ссылки на протоколы допроса свидетелей, полученные сотрудниками УВД.

Могут ли данные документы служить самостоятельным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение правонарушения по итогам налоговой проверки, либо они оцениваются судом как допустимые доказательства только наряду с другими доказательствами, добытыми именно налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля?

Налоговый орган во избежание давления на свидетелей не вручил налогоплательщику с актом проверки протокол допроса свидетеля. Влекут ли действия налогового органа нарушение прав налогоплательщика, в виде лишения последнего возможности заявить какие-либо возражения при рассмотрении материалов налоговой проверки?

Протокол допроса свидетеля, если в соответствии со ст. 90 НК Российской Федерации он составлен в ходе налоговой проверки, в которой в порядке, предусмотренном ст. 36 НК РФ участвуют работники милиции, безусловно, является доказательством, который в совокупности с другими доказательствами может свидетельствовать о совершении налогового правонарушения. При этом вручение его проверяемому лицу законом не предусмотрено.

Если же в качестве доказательств, приложены объяснения, полученные органами милиции в ходе оперативно-розыскных мероприятий, то эти объяснения сами по себе доказательствами не являются. Сведения, содержащиеся в объяснениях, должны быть закреплены доказательствами, полученными в установленном законом порядке.

6. Каким образом необходимо поступить с решением вышестоящего налогового органа, не обжалованного налогоплательщиком, которым изменено решение нижестоящего налогового органа, признанное незаконным арбитражным судом в связи с обжалованием его налогоплательщиком?

Имеются ли основания для прекращения производства по делу, если на момент его рассмотрения вышестоящим налоговым органом было изменено решение нижестоящего налогового органа и было принято новое решение.

На основании ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

Подпунктом 4 п. 2 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе изменить этот акт или вынести новое решение.

Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы. В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Анализ положений рассматриваемых законодательных норм в их взаимосвязи позволяет сделать вывод о том, что в случае изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа (как вступившего, так и не вступившего в силу), именно последнее, с учетом внесенных изменений, будет являться юридическим актом, порождающим права и обязанности налогоплательщика и налогового органа.

В то же время исходя из позиции ВАС РФ, выраженной в Информационном письме от 22.12.2005 г. № 99 «Об отдельных вопросах применения АПК Российской Федерации» отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Поэтому если налогоплательщик настаивает на рассмотрении заявления по существу, утверждая, что его права были нарушены, оснований для прекращения производства по делу не имеется.

Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)

7. Имеет ли право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость применительно к п. 7 ст. 162-1 Налогового кодекса Российской Федерации правопреемник, реорганизованной организации по счет-фактуре, содержащей реквизиты правопредшественника, выставленной после прекращения деятельности последнего? Будут ли соответствовать данные счет-фактуры требованиям ст. 169 НК РФ?

Поскольку организация, выставившая счет-фактуру, могла не знать о произошедшей реорганизации, указание в ней реквизитов правопредшественника при отсутствии других нарушений не должно признаваться нарушением положений ст. 169 НК РФ.

8. Следует ли считать соблюденной административную (внесудебную) процедуру возмещения налога в тех случаях, когда налогоплательщиком не представлены истребованные налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, документы, непредусмотренные ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации?

Административную (внесудебную) процедуру возмещения налога в этом случае следует считать соблюденной. Согласно п. 8 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Согласно ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счет-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, документов свидетельствующих о принятии на учет товаров либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Регистры бухгалтерского учета, путевые листы к таким документам не отнесены. Согласно п. 4 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации предоставление таких документов является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

9. Согласно пункту 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации право на возмещение положительной разницы по налогу может быть реализовано в пределах трехлетнего срока. Данное право считается утраченным, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Понятие «соответствующий налоговый период» в НК РФ не раскрывается.

Что означает это понятие? Период совершения операции или период, в котором у налогоплательщика появилось право на вычет?

По общему правилу право на вычет возникает позднее проведения хозяйственной операции. Например, по экспортным операциям это прямо предусмотрено законом, или в случае, когда продавец не своевременно выставил счет-фактуру. Поэтому, исходя из принципа равенства налогообложения, предусмотренного п.1 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации под соответствующим налоговым периодом применительно к п.2 ст. 173 НК РФ следует понимать период, в котором возникло право на вычет.

10. Налогоплательщику оказаны транспортные услуги. Исходя из положений п. 2 ст. 785 ГК РФ, п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Постановления Госкомстата Российской Федерации от 28.11.97 г. № 78 в качестве обязательного документа, для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автотранспортом предназначена товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), один экземпляр которой находится у грузоотправителя (заказчика).

Налогоплательщиком в подтверждение правомерности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и расходов по налогу на прибыль по операциям по оказанию ему транспортных услуг, накладные по форме 1-Т не представлены. Однако представлены иные документы (например, акт на выполнение экспедиционных услуг), хотя и не отвечающие требованиям к порядку их оформления, но в совокупности, свидетельствующие о том, что фактически услуги были оказаны, приняты и оплачены.

Возможно ли принятие вычетов и расходов, заявленных налогоплательщиком при отсутствии документов, отвечающих унифицированным формам, при несоблюдении критерия документальной подтвержденности, исходя только из реальности операций?

Согласно ст. 172 НК Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счет-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. Таким образом, применительно к налоговым вычетам по налогу на добавленную стоимость при подтвержденности реальности хозяйственных операций, наличии счет- фактур, отсутствие накладной формы 1-Т основанием для отказа в их применении не является.

Согласно ст. 272 НК Российской Федерации под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, указанной нормой не предусмотрен конкретный перечень документов в подтверждение произведенных расходов. Пункт 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» также допускает возможность использования в бухгалтерском учете документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации если они содержат следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Следовательно, наличие совокупности документов, содержащих необходимые реквизиты и подтверждающих реальность понесенных расходов, может свидетельствовать о правомерности их применения.

11. С учетом изменившихся с 01.01.2007 г. сроков давности взыскания налога правильно ли считать, что срок давности взыскания пени включает в себя:

  • в судебном порядке: 3 месяца на предъявление требования плюс 10 дней на его добровольное исполнение плюс 60 дней для принятия решения на взыскание в порядке ст. 46 НК РФ (по счетам в банке) плюс 30 дней на выставление инкассовых поручений плюс 6 месяцев для обращения в суд с момента истечения срока исполнения требования;
  • в бесспорном порядке: 3 месяца на предъявление требования плюс 10 дней на его добровольное исполнение плюс 60 дней для принятия решения на взыскание в порядке ст. 46 НК РФ (по счетам в банке) плюс 30 дней на выставление инкассовых поручений плюс 1 год для обращения в службу судебных приставов в порядке ст. 47 НК РФ с момента истечения срока исполнения требования?

Статья 46 НК РФ не предусматривает сложение предусмотренных в ней сроков. Вместе с тем, поскольку срок принудительного взыскания налога (пени) зависит от срока направления налогоплательщику требования об уплате пени, срока принятия налоговым органом решения о взыскании налога (пени), при исчислении общего (предельного) срока бесспорного взыскания налога (пени) следует исходить из совокупности сроков, установленных статьями 46, 47 и 70 НК РФ.

Судебный порядок взыскания налога (пени) связан с утратой налоговым органом права на бесспорное взыскание и подачей соответствующего заявления в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Следовательно, срок давности взыскания пени включает в себя:

  • в судебном порядке: 3 месяца на предъявление требования + 6 месяцев для обращения в суд после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
  • в бесспорном порядке: 3 месяца на предъявление требования + 1 год для принятия решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика с момента истечения срока исполнения требования.
Сервис временно не доступен